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特别提示
针对专家邮箱中收集到的从业人员提出的专业问题，北京中注协财务报表审计专业技术委员会组织相关专家进行了研究分析，提出了专家意见。
专家意见仅代表专家个人意见，不代表任何机构；不能代替相关法律法规、注册会计师的职业准则、注册会计师的职业判断等。，仅供参考。
在实务中，会计师事务所及从业人员应根据相关法律法规、风险导向原则和实际操作进行专业判断，收集充分、适当的审计证据，而不是照搬照抄。
问题1:上市公司使用自有资金进行6个月及以上期限的定期存款，可提前赎回。如果提前赎回，银行按活期利率计息。A公司定期存款的主要目的是获取定期存款的利息收入，一般不会提前赎回。如何判断这只基金的呈现？
专家观点:该定期存款分类为以摊余成本计量的金融资产，财务报表以货币资金(银行存款)列示。因为无论是否提前赎回定期存款，特定日期产生的合同现金流都只是本金和在未偿还本金基础上计算的利息，而A公司管理定期存款的业务模式是收取合同现金流。此外，在判断定期存款是否符合现金和现金等价物的定义时，需要考虑现金和现金等价物的持有目的。如果持有定期存款的目的是满足短期内对外支付的流动性需求，而不是以获取利息收入或投资收益为主要目的，则可以现金和现金等价物的形式呈现；如果管理层持有定期存款的目的是获取定期存款的利息收入，公司有能力和意愿持有定期存款至到期，在资产负债表日按照定期存款利率计提利息，现金流量表不列报现金及现金等价物。
问题2:某上市公司2019年进行战略调整，决定退出某板块业务，并在此期间出售相关长期资产。截至2020年6月30日，甲公司已与受让方乙公司签订了处置相关长期资产的意向书，处置价格已基本确定，且受让方已在调整完成时预付了3.59亿元收购款，但该事项尚未经甲公司股东大会审议通过..出于谨慎，A公司在半年报中按照账面价值与处置价格的差额分别计提在建工程减值准备1.25亿元和无形资产减值准备1.45亿元。2020年9月，A公司股东大会通过相关处置议案，财务部门据此结转处置资产。由于已全额计提减值准备，账面确认的资产处置损益金额为0元。由于减值准备一般被确认为经常性损益，而A公司本期计提的减值准备与长期资产处置直接相关，如何判断其列报为非经常性损益的合理性？
专家观点:A公司应在资产负债表日检查这些长期资产是否存在减值迹象。如果存在减值迹象，需要估计可收回金额并与账面价值进行比较，合理计提减值准备。减值准备一般被确认为经常性损益。假设该等长期资产不存在减值迹象，且处置价格明显低于其预计可收回金额，则无需计提长期资产减值准备，账面价值与处置价格的差额可视为非流动资产处置损益，可确认为非经常性损益。
问题3:外币现金流量表折算成记账本位币报表时，如何判断主表和补充信息中使用的汇率的合理性？
专家观点:《企业会计准则第31号——现金流量表》第七条规定:“外币现金流量和境外子公司的现金流量，应当按照现金流量发生日的即期汇率或者按照系统合理的方法确定的与现金流量发生日的即期汇率相近的汇率折算。汇率变动对现金的影响应作为对账项目在现金流量表中单独列示。”
(1)折算汇率主表
由于现金流量表主表中所有的流入和流出项目都是金额的概念，所以现金流入和流出项目都采用现金流量发生日的即期汇率折算，或者采用合理的制度方法确定的汇率，类似于现金流量发生日的即期汇率(通常为年平均汇率)。
现金及现金等价物的期初余额和现金及现金等价物的期末余额分别按照期初和期末的即期汇率折算，折算后这两项的差额作为折算后现金流量表中现金及现金等价物净增加额的列报金额。该金额与各流入流出项目折算后净额的差额，通过“汇率变动对现金的影响”项目的调整来平衡。
(2)补充信息(间接法)换算汇率
由于补充信息与资产负债表和损益表项目之间通常存在密切的交叉核对关系，因此可以考虑以下方法:
对于“净利润”、“资产减值损失”、“投资收益”等与利润表及其附注有直接对应关系的间接法项目，一般直接按照折算后利润表中的相应金额填列。
2“递延所得税资产减少”和“递延所得税负债增加”项目与“所得税费用”附注中的“递延所得税费用”项目存在勾对关系，应确保在折算后的报表中仍建立勾对关系。
3.其他与利润表密切相关的项目，如“报废固定资产损失”、“非流动资产处置损失”、“财务费用”、“固定资产折旧”、“无形资产摊销”，也应按照与利润表项目一致的原则确定。
4.减去资产负债的年初余额和年末余额确定的项目，与资产负债表项目的勾对关系更为明显。建议根据折算后的资产负债表上的年初数和年末数重新计算这些项目的金额。
问题4:2020年，A公司与某客户签订系统集成合同，客户在签订合同时需要预付合同价款的30%。合同签订后，客户签发商业承兑汇票100万元，A公司根据收到的商业承兑汇票入账，分别计入应收票据和合同负债。编制报表时，应收商业承兑汇票和合同负债属于同一客户，属于同一合同。它们可以与同一个家庭合并吗？如果不同户合并，应收商业承兑汇票坏账准备如何判断？
专家观点:虽然应收商业承兑汇票和合同负债属于同一合同下形成的资产和负债，但由于商业承兑汇票具有可转让性和贴现性的特点，A公司在编制报表时不应与同一户合并，无论商业承兑汇票是否已背书转让或贴现，资产和负债不能相互抵销。如果商业承兑汇票已经背书、转让或贴现，则不能终止确认应收票据。
如果合同尚未执行，双方可以随时撤销，商业承兑汇票对应的是合同责任，可以在业务终止时返还给客户。此时，商业承兑汇票可以不计提坏账准备。如果合同已经执行或不能随时解除，应收商业承兑汇票应按有关规定计提坏账准备。
问题5:A公司主营业务为提供土壤修复、水环境(综合)治理、生态景观建设、生态市政建设、生态产业规划及产业引进、生态金融等城市产业链解决方案。主要以PPP模式开展施工总承包；专业承包和其他业务。一般是当地政府、社会资本家和A公司共同组建SPV公司，SPV公司作为总承包商与A公司签订EPC合同开展业务。相关协议如下:
股东大会涉及公司重大事项的约定:变更注册资本；公司的分立、合并和解散；年度预算和决算方案的批准需要全体股东的一致同意。同时，政府的股东对涉及社会公共利益或公共安全的事项拥有否决权。每家公司3-5名董事，一名由政府任命。董事会对公司重大事项的约定:制定公司的投融资方案；决定公司的管理机构和管理制度；制定年度预算、决算；制定利润分配方案等。需要所有董事的同意。同时，政府委派的董事有如下约定:政府委派的董事对影响公共利益或公共安全的事项(包括但不限于:项目投资建设计划的制定和实施、项目所需资金的筹措计划的制定和实施、项目维护和运营维护计划的制定和实施)具有一票否决权。
如上所述，如何判断SPV公司的投资核算？
专家观点:PPP合作模式涉及的SPV公司投资往往比较复杂，需要关注董事会和股东会的决策机制是否是影响其相关活动的实质性权利(通常这类项目公司的相关活动在成立时已经通过特许经营合同等相关文件确定)、投融资方式和决策机制、利润分配机制、风险和责任承担机制等方面。本案中，SPV公司属于A公司投资的PPP项目公司，按照合资协议约定的既定经营方向和模式进行经营。尽管项目公司的主要权利、义务和相关活动在成立之初就由明确的合同条款或安排设定，但董事会仍对重大经营和财务事项拥有实质性决策权。根据董事会议事规则，包括经营活动在内的重大事项，只有全体董事一致同意才能通过。同时，对于一些涉及公司经营、影响公共利益或公共安全的重要问题，由政府任命的董事拥有一票否决权。从以上因素来看，A公司不能控制SPV公司，不纳入合并范围，但能对其产生重大影响，故按权益法核算。
问题6:A公司子公司新能源公司B与其他各方共同出资设立C国际贸易有限公司，B公司认缴2000万元，占30%股份。公司章程规定，股东按其认缴的出资比例享有公司收益，于2030年7月10日前缴足。截至2020年12月31日，C公司股东尚未实际缴纳认缴出资。C公司2020年净利润为300万元，按公司章程约定的持股比例30%计算，B公司投资收益为90万元。对于没有实际出资的长期股权投资，如何判断B公司的投资收益？
专家观点:根据《监管规则适用的规定——会计类第1号》(2020年11月)规定，在认缴制下，合同明确约定认缴出资时间和金额，投资人按照认缴比例享有股东权利的，投资人应当确认一项金融负债和相应资产。
C公司章程中有明确的股东出资日期，B公司应确认长期股权投资及相应负债。公司章程规定，股东按认缴出资比例分享公司收益，B公司可按认缴出资比例30%确认投资收益。
问题7:上市公司A 2016年收购B公司形成商誉。B公司业务相对独立，A公司将B公司作为单独的资产组进行商誉减值测试。2019年，B公司收购C公司(主要在国外经营)再次形成商誉。这两笔收购属于不同的等级，但都属于b公司的商誉，如何考虑A公司合并层面的商誉减值测试？
专家意见:根据企业会计准则的相关规定，为进行减值测试，企业合并中取得的商誉应分配到购买方预计在购买日受益于企业合并协同效应的各个资产组或资产组组合中。该准则要求共享商誉的每个资产组或资产组组合代表企业为内部管理目的监控商誉的最低水平。一般情况下，企业合并取得的商誉的初始分配应在购买日完成。在随后的期间，除非由于业务重组等原因导致报告结构发生变化，从而影响到已分配商誉的一个或多个资产组或资产组组合的构成，否则不应改变分配结果。
在这种情况下，商誉减值测试涉及两个合并层次和两个不同交易形成的两个不同商誉，即A公司收购B公司产生的合并商誉1和B公司收购C公司产生的合并商誉2..商誉1和商誉2在购买日分别完成初始分配后，除非报告结构发生变化，影响到一个或多个已经分配商誉的资产组或资产组组合，一般不考虑合并不同的商誉，以分配的资产组为基础进行减值测试。如果由于多次合并将多项商誉分配到同一资产组，则减值测试的账面价值为该资产组的账面价值与所分配商誉的金额，并与该资产组的可收回金额进行比较，确定减值金额。
问题8:A公司的主营业务为某种产品的生产和销售，其收入确认的会计政策为“货物已经发出并经对方确认时，公司确认销售收入。”2020年底，A公司部分产品已经交付。一般情况下，国内客户在产品送达后3-7天才会收到货物，但截至2020年12月31日没有收到客户签字盖章的收货确认函，仅在2021年1月收到第三方物流公司寄回的客户签字盖章的收货确认函。甲公司认为，甲公司与物流公司签订了运输合同，由第三方物流公司承担承运后货物毁损、灭失的风险，因此在甲公司确定能够取得相关经济利益时，可以视为已经转移了产品的控制权，确认了销售收入。这个怎么判断？
专家观点:A公司会计政策明确规定确认收入的时间为“货物已经发出并经对方确认的时间”。在这种情况下，第三方物流公司承运货物的时间不能代替客户确认收货的时间。而且，即使第三方物流公司承担了货物毁损、灭失的风险，其责任也不能代替来自客户的经济利益的流入。因此，在这种情况下，A公司不能认为商品的控制权已经转移，确认2020年末的销售收入。
问题9:A公司、B公司和C公司都受A集团控制..其中，A公司持有B公司35%的股权；C公司是B公司的子公司，B公司持有C公司75%的股权..收购前相关公司的股权结构如下:
2018年11月5日，A公司与B公司签订股权转让协议，约定B公司将其持有的C公司75%的股权转让给A公司..处置日期为2018年11月30日。处置后，C公司纳入A公司的合并范围..上述股权转让价格为7.5亿元，B公司报表层面股权转让投资收益为2亿元..
由于A公司和B公司都受A集团控制，本次合并属于同一控制下的企业合并。根据准则，对于同一控制下的控股合并，合并当期编制合并财务报表时应调整合并资产负债表的期初数，同时调整比较报表的相关项目，如同合并报告主体以前一直存在一样。甲公司想对乙公司进行权益法核算，如何判断乙公司报表级确认的股权转让投资收益？
专家意见:在A公司单一层面，采用权益法核算长期股权投资时，投资企业与关联企业之间未实现的内部交易损益应当按照持股比例进行抵销，并在此基础上确认投资损益。考虑到上述股权转让在同一企业集团内进行，假设其不具有商业实质，A公司在B公司扣除股权转让投资收益2亿元的基础上确认投资收益是审慎的。
在A公司合并层面，根据准则，投资企业编制合并财务报表的，应当在合并财务报表中调整长期股权投资和含有未实现内部交易损益的资产的账面价值，以抵销相关资产账面价值中含有的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业的长期股权投资。考虑到上述股权转让是在同一企业集团内进行的，假设其不具有商业实质，由于B公司确认处置股权的投资收益全部来自A公司本身支付给B公司的股权购买款，A公司在确认为资本公积的同时增加长期股权投资的账面价值是审慎的。
同一企业集团内的交易并不一定意味着它们不具有商业实质。在实践中，要从交易的必要性和价格的公平性来判断。
问题10:K公司是药品生产企业。为了增强其R&D能力，计划从同样由大股东控制的另外两家公司R1和R2收购其R&D业务(因为这两家公司还有其他类型的业务，不能收购股权)，包括相应的专利、R&D合同、R&D团队、R&D涉及的资产和负债等。但由于R1和R2项目正在研发过程中，没有形成相应的营业收入。由于本次收购的标的包括R&D团队及相应的专利、资产和负债，尚未产生营业收入，在这种情况下如何判断是否属于企业合并？
专家意见:根据企业会计准则解释第13号，收购R&D团队及多项相应的专利、资产和负债，但取得的总资产公允价值并未实质性集中于单项可辨认资产或一组类似的可辨认资产，因此不适用集中度测试。构成一项业务，需要考虑合并方获得的合并应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工过程，并且两者的合并在合并构成一项业务之前对生产能力做出了重大贡献。合并方取得的合并是否有实际产出，不是判断其是否构成业务的必要条件。
由于目标组合在合并日没有产出，应当同时满足以下条件的加工过程可以判定为实质性:(1)加工过程对于将投入转化为产出至关重要；(2)有组织的员工，他们拥有实施该过程所需的技能、知识或经验，并拥有必要的投入，如材料、权利和其他经济资源，如技术、研发项目、房地产或采矿权。在判断合并是否构成业务时，应从市场参与者的角度考虑，是否可以作为业务进行管理和经营，而不是根据被合并方的经营意图或被合并方的经营历史来判断。
那么，根据这次收购，目前要收购的在研项目的流程对于投入转化为产出是非常重要的，因为它收购了一个完整的R&D团队，并且组织了拥有进行这个流程所需要的技能、知识或经验的员工；同时获得了相应的专利、用于研发的资产(设备)，并拥有必要的资料和权利等。，所以应该判定构成买卖。但是，本次收购是在同一控制下的企业之间完成的。虽然K公司和R1、R2公司为保证公允价格，仍有意按照评估值作为对价对标的进行评估，但仍应作为同一控制下的企业合并处理，即在K公司层面，直接将经审计的账面价值视为期初已取得该部分业务，并将基础资产和负债单独入账 并从K公司资本公积中扣除标的净资产与已支付对价的差额。
综上所述，收购标的不产生营业收入但仍构成业务，应作为同一控制下的企业合并处理。
问题11:如何判断合同资产中核算的与关联方相关的合同资产是否需要披露为关联方资金？
专家意见:如果交易具有商业性质，且合同条款公允，则合同资产核算企业已将货物转移给客户，有权收到对价。此时，企业尚未取得“无条件收款权”。根据中国证监会、国务院SASAC发布的《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保的通知》(简媜发[2003]56号，根据证监会[2017]16号公告修订)，合同资产中核算的与关联方相关的合同资产不属于控股股东及其他关联方与上市公司之间的经营性资金往来，不需要作为关联方资金占用，因为企业未取得“无条件收款权”。
问题12:注册会计师在处理银行函证时，当被审计单位提供的资料显示其与银行业金融机构之间不存在此类交易或余额时，在标准函证格式项目中使用“划叉”或填写“无”是否相同？
专家观点:根据《财政部、中国银行业监督管理委员会关于进一步规范银行函复工作的通知》(财办[2020]12号)和《银行函复业务指引》(财办[2020]21号)，注册会计师可根据被审计单位的具体情况，确定问询函所列1-14项及审计的要求。根据《银行函复操作指引》要求，对于注册会计师用斜线划掉的项目或字段，银行业金融机构无需核实相关信息并反馈。如果被审计单位的文件记录或管理层提供的资料显示其与银行业金融机构之间不存在上述交易或余额，但注册会计师认为有必要取得银行的确认，则注册会计师应在相应的各栏中填写“无”，不能交叉或留空。所以“越线”和填“无”两种责任是不一样的。
问题13:在无法发表意见的情况下，能否在审计报告中单独增加“与持续经营相关的重大不确定性”一节？
专家观点:《中国注册会计师审计准则应用指南第1502号——在审计报告中表示无保留意见》第二十六条在审计报告的基础部分提供了注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的原因，有助于使用者理解注册会计师为什么不能对财务报表的公布发表意见，并能进一步防止对财务报表的不当信任。但是，与任何其他关键审计事项的沟通，除了导致发表意见的事项，可能暗示整体财务报表在这些事项上比实际情况更可信，或者可能与对整体财务报表发表意见不一致。因此，当注册会计师不能对财务报表的公布发表意见时，禁止在审计报告中包含关键审计事项或其他信息部分。就其性质而言，与持续经营有关的重大不确定性是关键的审计事项。因此，不能发表意见的审计报告不能在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”的段落。
问题14:主板上市公司是否都要出具内控审计报告？
专家观点:根据《上海证券交易所上市公司定期报告备忘录第1号——年度内部控制信息的编制、审阅和披露》(2015年12月修订)和《深圳证券交易所主板信息披露备忘录第1号——定期报告的披露》(2016年12月30日修订)，上市公司应当披露年度报告。披露董事会对公司内部控制的自我评价报告(以下简称“内部控制评价报告”)和注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告(以下简称“内部控制审计报告”)，但公司有下列情形之一的除外:
1上市公司(上海证券交易所)\\主板(深圳证券交易所)上市公司因破产重整、借壳上市、重大资产重组等原因无法在规定时间内建立健全内部控制制度的，原则上应当在相关交易完成后的下一会计年度年度报告中同时披露内部控制评价报告和内部控制审计报告。
2.新上市公司(上海证券交易所)\\主板上市公司(深圳证券交易所)应在上市当年开始建立内部控制制度，并在上市次年的年度报告中同时披露内部控制评价报告和内部控制审计报告。
根据证监会《关于上市公司执行企业内部控制规范体系的监管问题解答》(2011年第1号)第4题，上市公司在报告年度发生M&A交易的，可免于对被并购企业当年财务报告进行内部控制有效性评价。说明评估范围，披露评估范围不包括被并购企业。如果并购交易导致公司财务报告内部控制发生重大变化，应同时说明。
问题15:深交所上市的中小板每两年出具一次内部控制核查报告。2021年2月5日，证监会正式批准深交所主板与中小板合并。合并后原中小板上市公司的内部控制有哪些规定？
专家观点:根据《关于深交所主板和中小板合并后中小板上市公司实施企业内部控制规范体系的通知》，为稳步推进企业内部控制规范体系在资本市场的有效实施，深交所中小板上市公司应全面实施合并后的企业内部控制规范体系。原中小板上市公司自2022年1月1日起全面实施企业内部控制规范体系，并在2022年公司年度报告的同时披露内部控制评价报告和财务报告内部控制审计报告。过渡期自公告之日起至2021年12月31日。过渡期内，原中小板上市公司应当按照深圳证券交易所的有关规定披露内部控制相关信息。鼓励原有中小板上市公司在自愿的基础上提前落实企业内部控制规范体系的披露要求。
问题16:A公司年报审计过程中，发现其销售费用中存在大量咨询费发票。审计如何认定这些费用，能否税前扣除？
专家观点:建议会计师加强对公司所在行业惯例的了解。基于行业背景，从内部控制入手，了解公司管理层对交易经济实质的判断、对交易过程的控制等内部控制文件，判断公司是否存在重大错报风险。
1了解公司所在行业企业销售活动的行业特点，在企业的销售活动中有哪些是必须的或日常需要的咨询服务？相关咨询服务的供应商是否有资质要求？如果有咨询服务实践，咨询服务的主要内容和形式是什么？咨询费的收费方式和比例是怎样的？咨询费在企业销售费用和收入中的合理范围是多少？
2.基于对行业特点的了解，就公司发生的咨询费用所对应的咨询服务的业务目的和业务逻辑、交易的必要性和合理性、内部服务采购决策的审批程序等与客户进行面谈。
3.查看相关咨询费发票对应的咨询服务采购合同和取得的咨询服务工作成果，关注这些咨询服务是否是公司真正需要的，这些服务的市场价格与实际收费金额是否存在重大差异，服务采购的相关决策审批程序是否规范、到位。
4.实施分析程序，关注咨询费在销售费用和收入中的比例和波动是否符合行业惯例，是否合理。
5.关注公司与服务商之间是否存在关联方关系，是否存在明显的利益输送或其他利益安排。
如果无法核实这些咨询费发票背后的经济交易实质，应认为是审计范围有限，应根据其影响程度考虑对审计意见的潜在影响。此外，如果发票的形式与经济实质不符，虽然已取得发票，但如果入账并据此进行税务处理，必然存在税务风险。在这方面，建议项目小组促使被审计单位的管理层咨询税务专业人员。
总的来说，这个案件本质上是一个审计取证和风险控制的问题。对于审计证据的充分性和适当性，项目组应结合本案的具体情况进行综合分析判断，并注意不同证据项之间是否存在矛盾。
